從整個企業(yè)集團來看，母公司與子公司之間的業(yè)務實際上相當于企業(yè)內(nèi)部的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，不存在損益，但在各自的財務報表中確認了損益；在編制合并財務報表時，應編制調(diào)整分錄和抵銷分錄，以抵銷相關(guān)項目的影響。

首先，總結(jié)母子公司之間常見的內(nèi)部抵銷事項。

(1)與母公司對子公司長期股權(quán)投資項目直接相關(guān)的抵銷處理。

1、母公司長期股權(quán)投資項目和子公司所有者權(quán)益項目的調(diào)整和抵銷。

2.母公司內(nèi)部投資收益與子公司期初和期末未分配利潤及利潤分配項目之間的抵銷。

(2)企業(yè)集團內(nèi)部債權(quán)債務的抵銷處理

1.內(nèi)部債權(quán)債務的抵銷

應收賬款和應付賬款；應收票據(jù)和應付票據(jù)；預付款和預付款；

持有至到期投資和應付債券投資；其他應收款和其他應付款

2.內(nèi)部利息收入和利息支出的抵銷。

(3)與企業(yè)集團內(nèi)部購銷業(yè)務相關(guān)的抵銷處理。

1.內(nèi)部商品交易：內(nèi)部銷售收入與存貨包含的未實現(xiàn)內(nèi)部利潤之間的抵銷。

2.內(nèi)部固定資產(chǎn)交易：內(nèi)部固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的原值與計入累計折舊和攤銷的未實現(xiàn)內(nèi)部利潤的抵銷。

(4)與上述業(yè)務相關(guān)的減值準備的抵銷。

內(nèi)部購銷和內(nèi)部利潤沖減壞賬準備、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資。

以下幾點是項目調(diào)整分錄的編制。

一、內(nèi)部投資抵消

(一)母公司的長期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益的抵銷

1.調(diào)整子公司的個別財務報表。

長期股權(quán)投資分為兩種：同一控制下企業(yè)合并取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司。

第一種情況，不需要將子公司的個別財務報表調(diào)整為公允價值反映的財務報表，只需要抵消內(nèi)部交易對合并財務報表的影響。

第二種情況，即非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，應當按照權(quán)益法以購買日的公允價值為基礎調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資。

調(diào)整步驟包括：

(1)以合并日為基礎，確認被合并方資產(chǎn)、負債和合并商譽的公允價值。

注意調(diào)整賬面價值和公允價值的差額。

(2)按照權(quán)益法調(diào)整被投資單位的凈利潤，根據(jù)調(diào)整后的凈利潤確認成本法與權(quán)益法的投資收益差額。

借：長期股權(quán)投資

貸款：投資收益

(三)收取現(xiàn)金股利

借：投資收益

貸款：長期股權(quán)投資

(4)子公司除凈損益以外的其他所有者權(quán)益變動。

借(或貸):長期股權(quán)投資

貸款(或借款):資本公積-其他資本公積。

2.長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷處理

整體而言，母公司對子公司的長期股權(quán)投資相當于母公司對下屬核算單位的資本轉(zhuǎn)移，不引起集團資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益的變化。

對于母公司來說，一方面體現(xiàn)為其他資產(chǎn)(如銀行存款)的減少，另一方面體現(xiàn)為長期股權(quán)投資的增加。簡化的會計分錄如下：

借：長期股權(quán)投資

貸款：銀行存款

對于子公司來說，一方面增加資產(chǎn)，另一方面作為實收資本，在其存在期間也涉及股東權(quán)益的增減。簡化的會計分錄如下：

借方：銀行存款

貸：所有者權(quán)益(股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤)

因此，為了抵消母公司和子公司長期股權(quán)投資的影響，我們只需要

借：子公司所有者權(quán)益。

貸款：長期股權(quán)投資

這樣，就有兩個p

(2)商譽問題。初始投資時，母公司長期股權(quán)投資的初始成本與享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值份額不一定一致。母公司長期股權(quán)投資初始成本較大的，預處理視為商譽，不予調(diào)整；母公司長期投資的初始成本較小的，其差額作為營業(yè)外收入處理。

因為商譽混進去了，上面的分錄是不均勻的，貸方發(fā)生額會大于借方發(fā)生額，所以借方可以加上初始確認的商譽。

該條目變?yōu)椋?/p>

借：子公司所有者權(quán)益。

上虞

貸款：母公司長期股權(quán)投資

少數(shù)股東權(quán)益

需要注意的是，附注審查中的商譽是按照母公司長期股權(quán)投資年末調(diào)整后的金額及其在子公司調(diào)整后所有者權(quán)益中的份額擠出來的。其實沒那么復雜，按照初始投資時的商譽計算結(jié)果是一樣的。

長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷處理

借：股本

資本公積-年初

-今年

盈余公積-年初

-今年

未分配利潤-年末

上虞

貸款：長期股權(quán)投資

少數(shù)股東權(quán)益

注：為編制所有者權(quán)益變動表，所有者權(quán)益在年初和本年分別列示。年初的實際數(shù)是年末的數(shù)。

(2)母公司投資收益與子公司利潤分配之間的抵銷。

子公司在持續(xù)經(jīng)營過程中的利潤將按照持股比例形成母公司的投資收益。如果把母子公司作為一個整體來看，沒有所謂的投資收益，但子公司的營業(yè)收入、營業(yè)成本、期間費用等，應該算是母公司的。因此，在編制合并會計報表時，應對子公司長期股權(quán)投資的投資收益進行抵銷。

從子公司的角度來看，本年實現(xiàn)的利潤有三個去向：提取盈余公積、向所有者分配和未分配利潤，也要沖減。

偏移條目包括：

借：投資收益

貸：提取盈余公積。

分配給所有者

未分配利潤

像上面提到的問題，還有一部分利潤是小股東應該享有的，借款人加上“小股東權(quán)益”；其次，為了編制所有者權(quán)益變動表，應將未分配利潤分為“年末”和“年初”，這也可以看作是長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益之間抵銷分錄的說明。

調(diào)整后的條目變?yōu)椋?/p>

借：投資收益

少數(shù)股東權(quán)益

未分配利潤-年初

貸：提取盈余公積。

分配給所有者

未分配利潤-年末

其次，在持續(xù)編制合并財務報表的情況下，如何編制調(diào)整分錄？

如果某集團公司在2020年編制了涉及長期股權(quán)投資的合并財務報表，則該事項具有連續(xù)性，2021年將繼續(xù)編制合并財務報表。2020年編制合并報表時，根據(jù)調(diào)整分錄對所涉及項目的期末余額進行調(diào)整；2021年編制的合并財務報表是按照2008年母公司和子公司的單獨財務報表編制的，其期初數(shù)沒有按照2020年編制合并財務報表時的調(diào)整數(shù)進行調(diào)整。也就是說，2021年的期初數(shù)字和2020年的期末數(shù)字是不一致的，所以在編制報表之前要進行調(diào)整。怎么調(diào)？

很簡單。抄下2020年的調(diào)整分錄，但把涉及利潤的部分換成“未分配利潤——年初”。這樣調(diào)整后的期初和期末余額是一致的，然后就可以根據(jù)本年發(fā)生的情況進行正常的調(diào)整分錄。

第三，存貨內(nèi)部交易的抵銷

這里討論的問題是買賣雙方都將交易資產(chǎn)視為存貨。

(一)購買當年。

母公司將成本為80萬元的存貨以30萬元的價格出售給子公司

借方：營業(yè)收入

貸項：運營成本

存貨

有幾個變化：

1.如果子公司以110萬元的價格出售全部存貨，有人可能會認為存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部損益已經(jīng)通過銷售行為實現(xiàn)了，因此不需要編制抵銷分錄。實際情況如何？讓我們分別看一下母公司和子公司的業(yè)務分錄：

對于母公司：

借：銀行存款100

信用：營業(yè)收入的100

借方：營業(yè)成本80

貸：庫存80

對于子公司：

借方：庫存100

貸款：銀行存款100

借：銀行存款110

貸：營業(yè)收入110

借方：營業(yè)成本100

貸項：庫存100

總結(jié)以上分錄，我們可以看到營業(yè)收入210萬元，營業(yè)成本180萬元。雖然實現(xiàn)利潤仍為30萬元，但收入和成本與事實不符，確認100萬元。應該編譯的偏移條目如下：

借方：營業(yè)收入100

貸項：運營成本100

2.如果當年購入的存貨一部分留著，一部分賣了怎么辦？

首先，假設全部售出：

借方：營業(yè)收入

貸項：運營成本

然后抵消保留存貨的虛增價值。

借：運營成本

貸項：庫存

(2)持續(xù)編制合并報表

前期編制合并財務報表時計入自購存貨抵銷的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，對當期期初未分配利潤產(chǎn)生影響。連續(xù)編制合并財務報表時，應先抵銷上期計入存貨價值的未實現(xiàn)內(nèi)部損益對本期期初未分配利潤的影響，調(diào)整本期期初未分配利潤金額；然后沖減本期內(nèi)部采購的存貨。

1.抵銷上期存貨價值抵銷中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響。

借方：未分配利潤-年初(未實現(xiàn)損益計入期初存貨)

貸款：庫存商品

2.本期內(nèi)部購銷活動：

借方：營業(yè)收入

貸項：運營成本

3.期末計入內(nèi)部購銷存貨的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。

借：運營成本

貸項：庫存

(C)考慮所得稅的影響

從集團整體來看，銷售收入并未實現(xiàn)，賣方因銷售收入而繳納的所得稅在未來可以抵扣，應視為遞延所得稅資產(chǎn)。編制合并財務報表的分錄如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸項：所得稅費用

如果連續(xù)編制合并財務報表，應調(diào)整期初未分配利潤，會計分錄為：

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸款：未分配利潤-年初

(D)考慮存貨折舊準備金

個別財務報表中的存貨跌價準備是從單個公司的角度確定的，在編制合并財務報表時應從整體的角度確定。在比較這兩個數(shù)量之后，應該確定應該補充或抵消的數(shù)量。

借方：存貨-存貨跌價準備

貸款：資產(chǎn)減值損失

如果涉及所得稅，個別公司確認的遞延所得稅資產(chǎn)或負債應做相應調(diào)整。

借方：所得稅費用

貸款：遞延所得稅資產(chǎn)

要從子公司和母公司的角度去理解思維的轉(zhuǎn)變。比如一個子公司，內(nèi)部交易存貨的入賬價值是100，從母公司的角度看實際成本是80。如果可變現(xiàn)凈值為60，那么從子公司角度計提減值=100-60=40，母公司角度=80-60=20，那么超額減值要在合并報表中轉(zhuǎn)回。

徐風低聲問道

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