最近，有位朋友和小編交流了一下關(guān)于公司對員工股權(quán)激勵的稅務處理的規(guī)定。小編在交流的過程中，獲得了一些心得和體會，在此感謝這位朋友和小編的交流探討，讓小編在沒有接觸過這部分實務的情況下，也能得到一些處理的體會。

　　所以，小編決定也分享一下股權(quán)激勵業(yè)務的稅務處理心得。

　　根據(jù)《上市公司股權(quán)激勵管理辦法》的定義，股權(quán)激勵是指上市公司以本公司股票為標的，對其董事、高級管理人員及其他員工進行的長期性激勵。

　　股權(quán)激勵包括限制性股票、股票期權(quán)和法律、行政法規(guī)允許的其他方式。

　　股權(quán)激勵涉及兩種納稅主體——實施激勵的企業(yè)和激勵對象，自然就對應兩個不同的稅種——企業(yè)所得稅和個人所得稅。

　　本期，小編想就實施激勵的企業(yè)的所得稅處理和大家分享一下。

　　說到股權(quán)激勵的企業(yè)所得稅處理，就不得不提大名鼎鼎的《關(guān)于我國居民企業(yè)實行股權(quán)激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（公告2012年第18號，簡稱18號公告）了。因為這也是稅務總局層面的關(guān)于股權(quán)激勵企業(yè)所得稅處理問題的唯一一個政策性文件。

　　適用對象

　　18號公告開篇寫到：“為推進我國資本市場改革，促進企業(yè)建立健全激勵與約束機制，根據(jù)國務院證券管理委員會發(fā)布的《上市公司股權(quán)激勵管理辦法（試行）》（證監(jiān)公司字[]151號，以下簡稱《管理辦法》）的規(guī)定，一些在我國境內(nèi)上市的居民企業(yè)（以下簡稱上市公司），為其職工建立了股權(quán)激勵計劃。”

　　同時18號公告第三條規(guī)定：“在我國境外上市的居民企業(yè)和非上市公司，凡比照《管理辦法》的規(guī)定建立職工股權(quán)激勵計劃，且在企業(yè)會計處理上，也按我國會計準則的有關(guān)規(guī)定處理的，其股權(quán)激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題，可以按照上述規(guī)定執(zhí)行。”

　　總結(jié)一下，適用對象是以下三類企業(yè)：

　　①境內(nèi)上市的居民企業(yè)；

　　②雖然在境外上市但比照《管理辦法》的規(guī)定建立職工股權(quán)激勵計劃，且在企業(yè)會計處理上，也按我國會計準則的有關(guān)規(guī)定處理的居民企業(yè)；

　　③非上市公司但比照《管理辦法》的規(guī)定建立職工股權(quán)激勵計劃，且在企業(yè)會計處理上，也按我國會計準則的有關(guān)規(guī)定處理的居民企業(yè)。

　　當然，18號公告提到的這個《管理辦法》已經(jīng)于2018年9月15日廢止，被修訂后的《管理辦法》替代，但是修訂只是修改了激勵對象，對符合條件的外籍員工也可以實施股權(quán)激勵，這并不影響18號公告的適用對象。

　　稅務處理方法

　　18號公告第二條規(guī)定：“上市公司依照《管理辦法》要求建立職工股權(quán)激勵計劃，并按我國企業(yè)會計準則的有關(guān)規(guī)定，在股權(quán)激勵計劃授予激勵對象時，按照該股票的公允價格及數(shù)量，計算確定作為上市公司相關(guān)年度的成本或費用，作為換取激勵對象提供服務的對價。上述企業(yè)建立的職工股權(quán)激勵計劃，其企業(yè)所得稅的處理，按以下規(guī)定執(zhí)行：

　　（一）對股權(quán)激勵計劃實行后立即可以行權(quán)的，上市公司可以根據(jù)實際行權(quán)時該股票的公允價格與激勵對象實際行權(quán)支付價格的差額和數(shù)量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除。

　　（二）對股權(quán)激勵計劃實行后，需待一定服務年限或者達到規(guī)定業(yè)績條件（以下簡稱等待期）方可行權(quán)的。上市公司等待期內(nèi)會計上計算確認的相關(guān)成本費用，不得在對應年度計算繳納企業(yè)所得稅時扣除。在股權(quán)激勵計劃可行權(quán)后，上市公司方可根據(jù)該股票實際行權(quán)時的公允價格與當年激勵對象實際行權(quán)支付價格的差額及數(shù)量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除。

　　（三）本條所指股票實際行權(quán)時的公允價格，以實際行權(quán)日該股票的收盤價格確定。”

　　一般來說，很少情況下股權(quán)激勵是實行后立即可以行權(quán)的。為方便分享，下面木水以境內(nèi)上市的居民企業(yè)為例，并且按照股權(quán)激勵計劃實行后存在等待期的情形進行敘述。

　　舉個栗子

　　例 甲股份有限公司（簡稱甲公司）是在a股上市的居民企業(yè)，適用所得稅稅率為25。2019年12月決定實施一項股權(quán)激勵計劃。向該公司2019年12月底在職的20名高管人員授予每人10000份的股票期權(quán)，規(guī)定只要從2020年1月1日起，在甲公司任職滿3年，在第四年的1月1日起，即2023年1月1日起的六個月內(nèi)，可以以每股6元的價格購買甲公司的股票，授予日股票期權(quán)的公允價值未6元每份，甲公司股票當日的收盤價格為10元每股。

　　2020年12月31日，甲公司股票收盤價格為15元每股，上述高管人員沒有人離職，預計到2022年12月31日會有3人離職。2021年12月31日，甲公司股票收盤價為18元每股，上述高管人員累計有1人離職，預計到2022年12月31日累計會有4人離職。2022年12月31日，甲公司股票收盤價為16元每股，上述高管人員累計有3人離職。2023年4月，上述還在職的17名高管行權(quán)，行權(quán)當日，甲公司股票收盤價20元每股。

　　問：上述每年以及行權(quán)時的會計、稅務處理如何進行？

　　分析

　　由于每年度會計上根據(jù)謹慎性原則，需要確認每年度的股權(quán)激勵相關(guān)費用，但是18號公告規(guī)定，只能在實際行權(quán)時根據(jù)一定的規(guī)則計算出可以稅前扣除的金額，在實際行權(quán)年度進行稅前扣除，所以涉及到納稅調(diào)整和遞延所得稅影響的確認。

　　1、準則速遞

　　《企業(yè)會計準則講解（2010）》規(guī)定，與股份支付相關(guān)的支出，在按照會計準則規(guī)定確認為成本時，其相關(guān)的所得稅影響應區(qū)別于稅法的規(guī)定進行處理。如果稅法規(guī)定與股份支付相關(guān)的支出不允許稅前扣除，則不形成暫時性差異；如果稅法規(guī)定與股份支付相關(guān)的支出允許稅前扣除，按照會計準則規(guī)定，確認成本費用的期間，企業(yè)應當根據(jù)會計期末取得的信息，估計可稅前扣除的金額計算確定其計稅基礎及由此產(chǎn)生的暫時性差異，符合確認條件的情況下，應當確認相關(guān)的遞延所得稅。其中，預計未來期間可稅前扣除的金額，超過按照會計準則規(guī)定確認的與股份支付相關(guān)的成本費用，超過部分的所得稅影響，應直接計入所有者權(quán)益。

　　2、用人話解釋

　　其實就是無論從確認時點還是金額，因為稅務和會計的規(guī)定都完全不一樣，所以稅務和會計處理都存在差異，而僅僅只是時間性差異的部分，在確認遞延所得稅影響時，調(diào)整當期的所得稅費用，對于賬面上確認的費用和將來允許稅前扣除的金額上的差異，則需要調(diào)整資本公積了。

　　2020年12月31日

　　會計處理：這屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付，根據(jù)授予日期權(quán)的公允價值來確認本年度的相關(guān)成本費用=（20-3）*10000*6*1/3=340000元，會計分錄如下

　　借 管理費用 340000

　　貸 資本公積-其他資本公積 340000

　　稅務處理：由于2020年在等待期內(nèi)，激勵對象未實際行權(quán)，所以不得扣除上述會計上確認的340000元的管理費用，應在匯算清繳時做納稅調(diào)增操作。

　　遞延所得稅處理：會計處理時，由于是權(quán)益結(jié)算的股份支付，所以確認費用時一直是以授予日期權(quán)的公允價值為基礎計算的，即按照每份6元計算。但是，18號公告規(guī)定，將來可稅前扣除的金額，是按照行權(quán)時期權(quán)對應的甲公司股票當日收盤價為基礎計算的，那我們在行權(quán)日之前，怎么可能知道行權(quán)日的股票收盤價呢？我們要是能知道的話，還用打工干活嗎？所以，只能以估計數(shù)來估計將來可能允許的稅前扣除金額了。那么估計數(shù)是什么呢？現(xiàn)在能獲取的信息就是資產(chǎn)負債表日的股票收盤價了。

　　2020年12月31日，以期權(quán)授予日公允價值為基礎確認的管理費用為340000元，根據(jù)當日股票收盤價估算的稅前扣除計稅基礎為（20-3）*10000*（15-6）*1/3=510000元。當期允許稅前扣除為0元，將來允許扣除金額為510000元，所以形成差異，假設有足夠的應納稅所得額進行抵扣，那么應確認的遞延所得稅資產(chǎn)為510000*25=127500元。但是，能不能這127500元的遞延所得稅資產(chǎn)，都用于調(diào)整所得稅費用呢？顯然是不合理的，因為當期會計上確認的相關(guān)成本費用真正影響所得稅費用的會計金額僅為340000*25=85000元，那么遞延所得稅資產(chǎn)中，超出真正影響當期所得稅費用金額的部分，只能計入所有者權(quán)益（資本公積-其他資本公積）了。會計分錄如下

　　借 遞延所得稅資產(chǎn) 127500

　　貸 所得稅費用 85000

　　資本公積-其他資本公積 42500

　　2021年12月31日

　　會計處理：相關(guān)成本費用=（20-4）*10000*6*2/3-340000=300000元，會計分錄如下

　　借 管理費用 300000

　　貸 資本公積-其他資本公積 300000

　　稅務處理：由于2021年仍在等待期內(nèi)，激勵對象未實際行權(quán)，所以不得扣除上述會計上確認的300000元的管理費用，應在匯算清繳時做納稅調(diào)增操作。

　　遞延所得稅處理：2021年12月31日，以期權(quán)授予日公允價值為基礎確認的管理費用為300000元，根據(jù)當日股票收盤價估算的稅前扣除計稅基礎為（20-4）*10000*（18-6）*2/3-510000=770000元。當期允許稅前扣除為0元，將來允許扣除金額為770000元，所以形成差異，假設有足夠的應納稅所得額進行抵扣，那么應確認的遞延所得稅資產(chǎn)為770000*25=192500元。會計分錄如下

　　借 遞延所得稅資產(chǎn) 192500

　　貸 所得稅費用 75000

　　資本公積-其他資本公積 117500

　　2022年12月31日

　　會計處理：相關(guān)成本費用=（20-3）*10000*6-640000=380000元，會計分錄如下

　　借 管理費用 380000

　　貸 資本公積-其他資本公積 380000

　　稅務處理：由于2022年仍在等待期內(nèi)，激勵對象未實際行權(quán)，所以不得扣除上述會計上確認的380000元的管理費用，應在匯算清繳時做納稅調(diào)增操作。

　　遞延所得稅處理：2022年12月31日，以期權(quán)授予日公允價值為基礎確認的管理費用為380000元，根據(jù)當日股票收盤價估算的稅前扣除計稅基礎為（20-3）*10000*（16-6）-1280000=420000元。當期允許稅前扣除為0元，將來允許扣除金額為420000元，所以形成差異，假設有足夠的應納稅所得額進行抵扣，那么應確認的遞延所得稅資產(chǎn)為420000*25=105000元。會計分錄如下
希望本篇文章能夠?qū)φ郎蕚鋮⒓?

廣州會計培訓